Vergi Zıyaı Cezasının Hukuki Niteliği
Hukuk düzeni, yapılmasını emrettiği ya da yasakladığı davranışların ihlali ihtimaline karşı birtakım yaptırımlara yer vermiştir. Bu yaptırımlarla, kimi zaman hürriyeti bağlayıcı cezalar ya da adli para cezaları kimi zaman ise idari tedbirler olarak karşılaşılmaktadır. Hapis ve adli para cezaları Türk Ceza Kanunu’nda düzenlenmişken bunlar dışında kalan daha hafif fiillerin yaptırımlarına ise Kabahatler Kanunu ve bazı özel kanunlarda yer verilmiştir.
Kabahat, hukukun yasakladığı fiillerin suçlara nazaran daha hafif nitelikli hallerini ifade eder. Türk mevzuatında suç ve kabahat ayrımı bu noktadan yani yasak fiilin ağırlığından doğmuş ve iki grup fiillere ait yaptırımlar ayrı kanunlarla düzenleme altına alınmıştır. Esasında kabahatlerde geniş anlamda suç sayılarak ceza hukukunun konusunu oluşturmakta fakat dar anlamda ülkemizde izlenen suç politikası gereği suç ve kabahat ayrımının yapılması zorunluluğu doğmuştur. Kabahat sayılan davranışlar ve bu davranışların yaptırımlarının hukukta yer almasının nedeni hafif nitelikteki yasak fiillerin cezasız kalmasının engellenmesi düşüncesine dayanır. Dolayısıyla bir fiilin suç ya da kabahat olarak nitelendirilebilmesi için o fiile dair yaptırımın hangi kanunda düzenlendiğine bakılmalıdır. Yukarıda da belirttiğimiz üzere kabahatler geniş anlamda suç olarak nitelendirilebildiğinden kanunilik ilkesi kabahatler bakımından da uygulanmaktadır. Fakat kanunilik ilkesinin kabahatler bakımından uygulanmasında birtakım esneklikler mevcuttur. Şöyle ki; kabahatlere ilişkin yaptırımlar da tıpkı suçlar gibi ancak kanunla düzenlenirken kabahat teşkil eden fiillerin idarece belirlenebilmesine olanak tanınmıştır.
Kabahat ve suç ayrımına dair yukarıdaki açıklamalara, inceleme konumuzu oluşturan vergi zıyaı cezasının hukuki niteliğinin daha iyi anlaşılabilmesi amacıyla ve konu ile ilgili ile sınırlı yer verilmiştir. Zira iki grup fiillerin birbirinden ayrılan başkaca yönlerinin de olduğu unutulmamalıdır. Son olarak belirtmek gerekir ki Kabahatler Kanunu’nda bu kanunda hüküm bulunmayan hallerde Ceza Kanunu hükümlerinin uygulanacağına dair düzenleme bulunmaktadır. Bu madde ile suç ve kabahatin birbiriyle olan ilişkisi de açıkça belirtilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu, özel bir kanun olması yönüyle Ceza Kanunu ve Kabahatler Kanunu’ndan ayrılmaktadır. VUK’nun sistematiği incelendiğinde hem birtakım vergi suçlarına hem de vergi kabahatlerine yer verildiği görülecektir. Bu açıdan VUK hem vergi hukukuna hem de ceza hukukuna ait bazı alanlara dair hükümler içerir. Vergiler birçok ülkenin gelir kaynağını oluşturduğundan vergisel ihlallerin özellikle engellenmesi istenmiş ve buna yönelik çalışmalar yapılmıştır. Bu bilinçle Ceza Kanunu varken bazı cezai yaptırımlar, Kabahatler Kanunu dururken ise kabahatlere ilişkin bazı yaptırımlar özel olarak Vergi Usul Kanunu’na alınmıştır. Bu uygulama aynı zamanda birçok hak ihlali doğurmakta ve ceza hukuku prensiplerine aykırılıklar barındırmaktadır. Özellikle sahte fatura düzenleme ve kullanma suçu ve diğer kaçakçılık suçları bakımından VUK’ta yapılan düzenlemeler TCK sistematiği ile birçok yönden çelişmektedir. Yine VUK ile KK arasında da çelişkiler mevcuttur. Fakat özel kanun olan VUK ile diğer genel kanunlar arasında çelişki yaşanması halinde uygulamada ve doktrinde VUK hükümlerinin uygulanması gerektiği görüşü baskındır. Biz bu makalemizde sadece bu görüşe katılmadığımızı belirtmekle yetineceğiz.
Vergi Ziyaı Nedir?
Bu genel açıklamalar ışığında vergi zıyaına sebep olma fiilinin 213 sayılı VUK’ta düzenlenmiş bir vergi kabahati olduğunu söylemek gerekir. Kanun vergi ziyaı ve usulsüzlük olmak üzere iki tür kabahate yer vermiştir. Bu makalemizde sadece inceleme başlığımızı oluşturan vergi zıyai cezası hakkında açıklamalara yer verilecektir.
VUK’un 341. Maddesine göre “vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder.” Yine aynı maddenin ikinci fıkrasına göre ise; “şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.”
Kanun maddesinden anlaşılacağı üzere vergi zıyaı kabahati birçok hareketle işlenebilen seçimlik hareketli bir kabahattir. Önemli olan hareketin vergisel yükümlülüklerin gereği gibi yerine getirilmemesi sonucunu doğurmuş olmasıdır.
VERGİ ZİYAI KABAHATİNİN UNSURLARI
Hareket Unsuru
Vergi ziyaı kabahatinin maddi unsurlarını hareket, netice ve hareket ile netice arasındaki illiyet bağı oluşturur. Kabahat hangi hareketle işlenmiş olursa olsun bu fiillerin sonucunda devletin vergi kaybına uğramış olması gerekir ki bu durum kabahatin maddi bir kabahat türü olduğunu gösterir. Fiil unsurunun sayılmasının ardından aşağıda ayrı başlık altında netice unsuruna değinilecektir.
Vergi ziyaı cezası kesmeyi gerektirecek haller VUK’nun 341. Maddesinde sayılmıştır. Maddeye göre vergi ziyaı; mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. Kanun maddesi vergi ziyaına sebebiyet veren her fiili kabahatin hareket unsuru saymıştır. Bu bakımından vergi ziyaı kabahati serbest hareketli bir kabahat türüdür. Kanunun 344. Maddesi ise aşağıdaki gibidir:
“341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.
Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.
Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.”
Maddede vergi ziyaına sebep olan hareketler üç farklı fiil grubu içerisinde düzenlenmiştir. Bu fiiller hafif, orta ve ağır nitelikli fiiller olmak üzere üç başlık altında sayılacaktır. Hafif ve ağır nitelikli fiiller kanunda açıkça sayılmış fakat orta nitelikli fiiller bakımından kanuni bir sınırlama getirilmemiştir. Vergi ziyaına sebebiyet veren fiilin ağırlığına göre uygulanacak ceza da farklılaşacaktır. 359. Maddede belirlenen hallerde vergi ziyaı cezası ağırlaştırılarak uygulanacak bunun yanında süresinden sonra verilen vergi beyannameleri ve beyannamelerin izaha davet kapsamında verilmesi hallerinde vergi ziyaı cezası yarı oranında düşürülecektir.
Buna göre vergi ziyaı kabahatini oluşturan fiiller aşağıdaki gibidir.
1- 3 KAT VERGİ ZİYAI CEZASI GEREKTİREN HALLER (AĞIR FİİLLER)
Vergi ziyaı kabahatinin VUK’nun 359. Maddesinde belirtilen fillerle işlenmesi halinde mükellefe 3 kat vergi ziyaı cezası uygulanır. Bilindiği üzere kaçakçılık fiilleri suç olarak düzenlenmiştir. Suçlar bakımından ise ceza mahkemelerince yargılama yapılarak failin durumu bu yargılamanın sonucuna göre tespit edilir. Fakat VUK bu kurala istisna bir hüküm getirmiş ve ceza mahkemesi failin beraatine karar vermiş olsa dahi 3 kat vergi cezası uygulanmasının önünü açmıştır. Bu hüküm de hukuk devleti prensipleriyle çelişkili bir hükümdür. (VUK 367)
Ağır fiiller nedeniyle mükellefin cezalandırılması için de vergi kaybının doğmuş olması gerekir.
VUK’un 359. Maddesinde düzenlenmiş kaçakçılık fiilleri aşağıda sayılacaktır. Bu fiiller vergi ziyaı kabahati bakımından ağır nitelikli fiiller olarak değerlendirilir.
a- Hesap ve Muhasebe Hileleri Yapmak
Her türlü hesap ve muhasebe hilesi 3 kat vergi cezasını gerektirir. Bu filleri sınırlandırmak mümkün değildir. Hesap ve muhasebe hilesi yapmanın birden çok yöntemi bulunmaktadır. Burada önemli olan hile unsurunun bulunmasıdır. Nitekim hata sonucu hesap ve muhasebe kayıtlarında yanlışlıklar mevcutsa bu durum vergi ziyaı cezasının 3 kat olarak uygulanmasını gerektirmeyecektir. Yapılan hareketin aldatıcılık özelliğinin bulunması gerekir. Bilerek çeşitli matematiksel yanlışlıklar yapma, fazla ya da eksik sıfır koyma, bilerek yanlış hesaba kaydetme, borcu alacak, alacağı borç olarak gösterme, satışı bağış gösterme gibi haller hileye örnek olarak gösterilebilir.
b- Gerçekte olmayan Kişiler Adına Hesap Açmak
Bu halin oluşması için gerçekte olmayan ya da olsa bile işlemlerle hiçbir ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açılması gerekir. Kısaca adına hesap açılan kişi ya hayali ya da ilgisiz bir kişi olmalıdır. Açılan hesapla beraber bu kişi alacaklı ya da borçlu gösterilmiş olmalıdır. İşletmede çalışmayan bir kişinin çalışıyor gösterilmesi bu hale örnektir.
c- Çift Defter Kullanmak
Kaydedilmesi gereken işlemler tutulması zorunlu olan defterler dışında bir deftere daha kaydedilirse çift defter tutma durumu gerçekleşir.
ç- Defter, Kayıt ve Belgeleri Tahrif Etmek
Bu hareket ancak tutulması kanunen zorunlu olan defterler üzerinde gerçekleştirilebilir. Tahrif etmek defter ve kaydın tutar, miktar, çeşit vb. üzerinde karalamak, silmek, kazımak, bozmak veya değiştirmek suretiyle gerçeği yansıtma gücünde oynama yapılmasını ifade eder. Yapılan tahrifat sonucunda vergi ziyaı meydana gelmiş olmalıdır. Tahrifatın kasıtlı olarak yapılması gerekir.
d- Defter ve Belgeleri Gizlemek
VUK’nun 253. Maddesine göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar. Yine VUK’un 256. Maddesinde ise istem halinde bu defter ve belgelerin ibrazının zorunlu olduğuna yer verilmiştir. Aynı kanunun 359. Maddesinde defter ve belge ibraz etmeme eylemi suç olarak tanımlanmış aynı zamanda bu fiilin vergi ziyaına sebebiyet verdiği hallerde mükellef hakkında 344. Madde gereği 3 kat vergi ziyaı kesileceğine yer verilmiştir. Suça ilişkin açıklamalara defter ve belgeleri ibraz etmeme suçu başlıklı makalemizde yer vermiştik. Burada eylemin oluşma şartlarına dair açıklamalar yapmakla yetineceğiz.
VUK’un 359. Maddesi gizleme eylemini; “varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi” Şeklinde tanımlamıştır.
O halde ilgili kanun maddeleri ve yüksek yargı kararları ışığında defter ve belgeleri gizleme eyleminin şartları aşağıdaki gibi sayılabilir:
•Defter ve belgelerin varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olmalıdır.
•İbraz isteği, vergi incelemesine yetkili olanlarca yapılmış olmalıdır.
• İbraz vergi incelemesi amacıyla ve vergi incelemesi sırasında istenmiş olmalıdır.
• Vergi incelemesi, Vergi Usul Kanunu’nun 139. maddesinde yazılı usule uyularak yapılmış olmalıdır.
•İbraz isteği saklama süresi içerisinde yapılmış olmalıdır.
•Defter ve belgelerin ibraz edilmemesine ilişkin haklı bir gerekçe gösterilmemiş olmalıdır.
e- Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenlemek ve Kullanmak
Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge gerçek bir işleme dayanmakla beraber bu işlemin mahiyetini ya da miktarının gerçeğe aykırı olarak düzenlendiği belgeyi ifade eder. Bu fiil de diğer kaçakçılık suçları gibi VUK’un 359. Maddesinde düzenlenmiş ve faile hem vergi ziyaı cezası hem de hapis cezası verilmesini gerektiren bir fiildir. Yanıltıcı belgede belge ile kastedilen VUK kapsamında kalan belgeler kastedilmiştir. Yanıltıcılığın belgenin ilk düzenlendiği anda var olması gerekir. Burada yine bu belgelerin bilerek düzenlenmiş olması aranır. Zira hata hallerinde yanıltıcı belgeden söz edilemeyecektir. Belirttiğimiz üzere işlemin gerçek olması gerekir.
f- Defter ve Belgeleri Yok Etmek
Yukarıda defter ve belgelerin saklama sürelerinden bahsetmiştik. VUK’a göre saklanması zorunlu olan defter ve belgelerin yine VUK’un 253. Maddesine göre belirlenen saklama süreleri içerisinde yok edilmesi hem suç oluşturacak hem de vergi ziyaı cezasını gerektirecektir. Defter ve belgeleri yok etmekle kasıt yakma, yırtma, imha etme gibi tamamen yok edici eylemlerin gerçekleştirilmesidir. Kısacası bu eylemin gerçekleştiğinden söz edebilmek için defter veya belgenin tamamının veya bir kısmının artık ulaşılamayacak duruma getirilmesi gerekir.
g- Defter Sayfalarını Yok Etmek
VUK’nun 278. Maddesine göre; “Ciltli defterlerde, defter sayfaları ciltten koparılamaz. Tasdikli müteharrik yapraklarda bu yaprakların sırası bozulamaz ve bunlar yırtılamaz.” Dolayısıyla VUK’a göre tutulması zorunlu olan defterlerin sayfalarından birinin yok edilmesi ile vergi ziyaı kabahati işlenmiş olacaktır.
h- Sahte Belge Düzenlemek veya Kullanmak
Kaçakçılık fiilleri içerisinde en sık rastlanılan fiil naylon fatura olarak da bilinen sahte belge düzenlemek veya kullanmak fiilidir. Nitekim bu fiilin bu kadar çok işleniyor oluşu kanun koyucunun da gözünden kaçmamış ve bu fiil vergi suçları içerisinde en ağır yaptırımlardan biri ile cezalandırılmıştır. Konu başında bu suçun yaptırımının genel ceza hukuku mantığı ile pek uyuşmadığını belirtmiştik. Konuya ilişkin detaylı açıklamalara sahte fatura düzenleme ve kullanma suçu başlıklı makalemizde yer vereceğiz. Bu başlık altında eylemin kabahatsel yönü irdelenecektir.
Sahte belge aralarında gerçek bir ilişki bulunmayan taraflar arasında düzenlenen belgeyi ifade eder ve bu yönüyle yanıltıcı belgeden ayrılır. Sahte belgede taraflar birbirlerinden bir malı ya da hizmeti almadıkları halde almış gibi gösterirler. Bu sayede belgeyi kullanan bir takım vergisel yükümlülüklerden kurtulmayı hedeflerken düzenleyici de sahte belgeyi genellikle bir ücret karşılığında satmayı hedeflemektedir.
Uygulamada bu fiilin en sık işleniş amacını komisyonculuk oluşturmaktadır. Sahte faturalar tek taraflı olarak kullanıcısı tarafından da düzenlenebilir. Tamamen hayali alışlar yapıldığı bu faturalar yoluyla öne sürülebilir. Uygulamada belgenin sahteliğine ilişkin birtakım kriterler benimsenmiştir. Bu kriterlerden bazıları; ödemelerin nakit yapılması, firmanın iş yerinde bulunmaması, sigortalı işçi çalıştırmaması, faaliyetinin olmaması, taşıma irsaliyelerinin bulunmaması, firmanın hiç vergi ödemesi yapmaması, defter ve belgelerin istenilmesine rağmen ibraz edilmemesi olarak sayılabilir. Bu kriterleri çoğaltmak mümkündür.
Sahte belgeyi düzenleyen ve kullanan hakkında üç kat vergi ziyaı cezası kesilir. Kullanma fiilinin bilerek ya da bilmeyerek gerçekleşmiş olmasının cezalandırmaya bir etkisi bulunmaz.
i- Anlaşmasız Matbaalarca Basılan Belgeleri Kullanmak
Mükellefler işlemlerini kaydettikleri belgeleri Maliye Bakanlığınca belirlenmiş yetkili matbaalardan temin ederek ya da kendi teminleri ile notere tasdik ettirmek suretiyle kullanabilirler. Aksi halde VUK’un 257. Maddesine aykırılık durumu gündeme gelecektir.
Mükellef anlaşmasız matbaalarca düzenlenmiş belgeyi kullanmaktan dolayı 3 kat vergi ziyaı cezası ile cezalandırılır. Fakat burada bilme yani kast unsurunun bulunması gerekir. Şayet mükellef belgenin mahiyetini bilmeden kullanıyorsa bu kez 1 kat vergi ziyaı cezası ile cezalandırılır.
1/2 ve 1/5 VERGİ ZİYAI CEZASI GEREKTİREN FİİLLER (HAFİF FİİLLER)
i- Beyannamenin Kendiliğinden Geç Verilmesi (VUK 344)
Beyannamelerin kendiliğinden fakat geç verildiği durumlarda mükellefe verilecek cezada yarı oranında indirim yapılır. Burada beyannamenin kanuni süresinden sonra fakat idarenin baskısı olmadan mükellefçe kendiliğinden verilmiş olması aranır. Şayet mükellef hakkında inceleme başlatılmış ya da inceleme komisyonuna sevk gerçekleşmişse artık ceza tam uygulanacaktır.
ii- Beyannamenin İzaha Davet Kapsamında Verilmesi (VUK 370)
VUK m. 370
Vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna sevk edilmeden önce verginin ziyaa uğradığına delalet eden emareler bulunduğuna dair yetkili merciler tarafından yapılmış ön tespitler hakkında tespit tarihine kadar ihbarda bulunulmamış olması kaydıyla mükellefler izaha davet edilebilir. Kendisine izaha davet yazısı tebliğ edilen mükellefler, davet konusu tespitle sınırlı olarak, bu Kanunun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz. İzaha davet yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz günlük süre içerisinde izahta bulunulması durumunda, yapılan izah değerlendirilerek değerlendirme sonucunu içeren yazı mükellefe tebliğ edilir.
1. Mükelleflerce yapılan izah sonucu vergi ziyaına sebebiyet verilmediğinin idarece anlaşılması hâlinde mükellefler söz konusu tespitle ilgili olarak vergi incelemesine tabi tutulmaz veya takdir komisyonuna sevk edilmez.
2. Mükelleflerce yapılan izahın yeterli bulunmaması hâlinde, değerlendirme sonucunu içeren yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren otuz gün içerisinde; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir. Bu durum vergi incelemesi yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmez.
b) (a) fıkrası uyarınca yapılmış ön tespitlerin, verginin bu Kanunun 359 uncu maddesinde yer alan fiillerle ziyaa uğratılmış olabileceğine ilişkin olması hâlinde bu kapsamdaki mükellefler izaha davet edilmez. Şu kadar ki, sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanma fiilinin işlenmiş olabileceğine dair yapılan ön tespitlerde, kullanılan sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge tutarı, bir takvim yılında 109.000 Türk lirasını geçmeyen veya bu tutarı geçse bile ilgili yıldaki toplam mal ve hizmet alışlarının %5’ini aşmayan mükelleflere ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilebilir. Mükelleflerce, haklarında yapılan tespite ilişkin yazının tebliğ edildiği tarihten itibaren otuz gün içerisinde; hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin verilmesi, eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının tamamlanması veya düzeltilmesi ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla aynı sürede ödenmesi şartıyla vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi üzerinden %20 oranında kesilir. Bu durum vergi incelemesi yapılmasına ve gerekirse tarhiyatın ikmaline engel teşkil etmez. Bu fıkra kapsamında kendisine ön tespite ilişkin yazı tebliğ edilen mükellefler, tespitle sınırlı olarak bu Kanunun 371 inci maddesinde yer alan pişmanlık hükümlerinden yararlanamaz. Bu fıkrada yer alan tutar, her yıl bir önceki yıla ilişkin olarak bu Kanun uyarınca belirlenen yeniden değerleme oranında artırılmak suretiyle uygulanır.
3- 1 KAT CEZA GEREKTİREN FİİLER (ORTA NİTELİKLİ FİİLLER)
Vergi ziyaında 1 kat ceza gerektiren fiiller kabahatin temel halini oluşturur. Yukarıda da belirttiğimiz üzere bu fiiller kanunda sayılmış değildir. Kanun sadece hareket sonucunu belirtmiş fiilleri tarif etmemiştir. Dolayısıyla bu fiiller belirlenirken öncelikle hafif ve ağır nitelikli fiil kategorilerine bakmak gerekir. Şayet vergi ziyaına sebep olan fiil hafif ya da ağır fiil kategorilerinden birine girmiyorsa bu kez orta nitelikli fiil sayılacak ve cezalandırma buna göre yapılacaktır. Örneğin mükellefin hiç beyanname vermemesi orta nitelikli fiil sayılır ve 1 kat vergi ziyaı cezasını gerektirir.
Orta nitelikli fiilleri genel manada şöyle sıralamak mümkündür:
1- Kasıt unsurunun bulunup bulunmadığına bakılmaksızın yükümlünün vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi,
2- Şahsi, medeni haller veya ailevi durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile ve diğer sebeplerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesi,
3- Verginin haksız yere geri verilmesine sebebiyet verilmesi.
VERGİ ZIYAİ KABAHATİ NETİCE UNSURU
Yukarıda vergi ziyaı kabahatinin neticeli bir kabahat türü olduğuna değinmiştik. Dolayısıyla vergi ziyai kabahatinin oluşması için vergi ziyaına neden olan hareketler sonucu vergi kaybının meydana gelmiş olması gerekir. Aksi takdirde mükellef hakkında, yukarıdaki hareketlerin hangisini gerçekleştirmiş olursa olsun vergi ziyaı cezası kesilemeyecektir. Şöyle bir örnekle açıklamak gerekirse; mükellefin indirilecek KDV’si bulunmakta ve devreden KDV’ler beyan edilmesi gereken KDV oranından fazla ise mükellefin KDV beyanında bulunmamış olması vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektirmez. Çünkü bu durumda vergi ziyaından söz edilemeyecektir.
Birçok yerde belirttiğimiz üzere vergi ziyaı, yükümlünün veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesidir. 341. Maddede açıkça belirtildiği üzere mükellefin hareketi sebebiyle vergi tahakkuku ile ilgili bir aksaklık yaşanmalı ve bu aksaklık sebebiyle devletin bir vergi kaybına uğramış olması gerekmektedir. Yine 341. Maddenin 2. Fıkrasında belirtildiği üzere verginin haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir. Öyleyse vergi ziyaı kabahatinin netice unsurunu verginin geç ya da eksik tahakkuk ettirilmesi ve verginin haksız yere geri verilmesi olarak ikiye ayırmak gerekecektir.
a- Verginin Eksik veya Geç Tahakkuk Ettirilmesi
Vergi ziyaı kabahatinin oluşması için verginin eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi neticesinin meydana gelmesi gerekir. Eksik veya geç tahakkuk ettirilmesi beyannamelerin eksik ya da geç verilmesine bağlı bir sonuç olarak ortaya çıkar. Beyannamenin verilmemesi ya da eksik verilmesi eksik tahakkuk beyannamenin süresinden sonra verilmesi ise geç tahakkuk olarak ifade edilir. Geçici vergiler bakımından yüzde 10’a kadar sapma payı bırakılmıştır. Yani geçici vergilerin yüzde 10 oranına kadar eksik gösterilmesi eksik tahakkuk sayılmaz.
Vergi ziyaı kabahatinin oluştuğu an verginin eksik ya da geç tahakkuk edildiği andır. VUK’nun 22. Maddesine göre tahakkuk; tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi olarak tanımlanmıştır. Vergi ziyaı tahakkuk aşamasındaki tarihe göre belirlenir. Şayet mükellef vergiyi eksik tahakkuk ettirirse vergi ziyaı oluşmuş kabul edilir ve cezalandırma yoluna gidilir. Mükellefin eksik kısmı sonradan tahakkuk ettirmesi cezalandırılmasının önüne geçmez. Burada Danıştay 4. Dairesi’nin 2000/2367 K. Sayılı kararını örnek göstererek bir açıklama daha yapmak gerekecektir. Şayet vergiler süresinde ödenmiş ise beyannamelerin geç verilmesi vergi ziyaı cezasını gerektirmez. Nitekim ilgili kararda bu durum;
“213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde vergi ziyaının mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi olarak tanımlanmıştır.
Verginin tahakkuku anılan kanunun 22. maddesinde, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesi olarak ifade edilmiş, verginin tahsili de 23 üncü maddede, kanuna uygun sürede ödeme yapılması olarak belirtilmiştir.
Vergi kanunlarının amacı tahsilatın sağlanmasını gerçekleştirmektedir. Bu nedenledir ki Vergi Usul Kanununda vergi alacağının tayinine ilişkin bölümde, vergiyi doğuran olayın saptanmasından sonra verginin tarh, tebliğ ve tahakkuk ettirileceği belirtilmiş, tüm bu işlemlerin nihai amacı olan tahsil ise bu düzen içinde en sonda yer almıştır.
Vergiyi doğuran olay ve tahsil aşaması sırasında kalan işlemler şekle ve usule ilişkin işlemlerdir. Bu işlemlerden herhangi birisinin yapılmaması veya eksik yapılmış olması tek başına vergi ziyaına neden olunduğunu göstermeye yeterli değildir. Vergi ziyaı meydana gelip gelmediği ancak tahsilat aşamasının yapılıp yapılamaması halinde söz konusu olabilir.” Şeklinde ifade edilmiştir.
b- Verginin Haksız Yere Geri Verilmesi
Verginin haksız yere geri verilmesi vergi ziyaı kabahatinin diğer bir netice unsurunu oluşturur. Verginin haksız yere geri verilmesi ile vergi iadesi kavramları birbirine karıştırılmaması gereken kavramlardır. Vergi iadesinde mükellef vergi dairesine daha önceden bir ödeme yapmamıştır. Fakat verginin geri verilmesi sebebiyle vergi ziyaının oluşması için mükellefin vergi dairesine belli bir ücret yatırmış olması sonrasında bu ücretin haksız bir şekilde tarafına geri verilmesi gerekir. Bu hallere örnek olarak VUK 116, 117 ve 118 Maddelerinde düzenlenen hata halleri gösterilebilir.
Hareket İle Netice Arasında İlliyet Bağı
Bu başlıkta değinmemiz gereken bir diğer durum ise vergi ziyaı neticesi ile mükellefin davranışı arasında illiyet bağının bulunması gerekliliğidir. Şayet vergi ziyaına mükelleften kaynaklanan bir davranış sebep olmamışsa mükellef hakkında ceza kesilemeyecektir.
Nitekim Danıştay 7. Dairesi’nin 2012/1136 K. sayılı kararında “Ancak, vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için, verginin ziyaa uğratılmış olması yeterli değildir; ayrıca, vergi ziyaına mükellef veya vergi sorumlusu tarafından neden olunması da gerekmektedir. Vergi idaresinin ceza kesme yetkisini kullanabilmesi, vergi ziyaı ile mükellef ya da vergi sorumlusunun eylemi arasında illiyet bağının kurulabilmesi durumunda gerçekleşecektir. Eldeki davada, vergi ziyaına, 31.7.2006 tarihinde istisna uygulanarak satılan aracı satın alan kişi, daha önce 2004/Eylül döneminde de aynı istisnadan yararlandığı halde bunu beyan etmeyerek, Özel Tüketim Vergisi Kanununun 7 M. 2'nci fıkrasının ( b ) bendinde öngörülen "beş yılda bir defaya mahsus olmak" şartını ihlal etmek suretiyle, haksız yere istisnadan yararlanan, alıcı tarafından sebebiyet verildiğinden, vergi ziyaına sebebiyet veren fiille, bu hususu bilmesi mümkün olmayan davacı arasında illiyet bağının mevcut değildir. Vergi ziyaına sebebiyet veren fiille arasında illiyet bağı olmayan davacı adına ceza kesilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından, mahkeme kararının aksi yoldaki temyize konu bu hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.” Şeklinde belirtilmiştir.
MANEVİ UNSUR
Vergi ziyaı kabahatinin işlenmesi için kast ya da taksirin bir önemi bulunmaz. Vergi kaybının olması kabahatin işlenmiş olması için yeterlidir. Dolayısıyla kabahat kasten ya da taksirle işlenebilecektir. Birçok yerde belirttiğimiz üzere burada amaç vergi kaybının önlenmesidir.
VERGİ ZİYAI KABAHATİ CEZASI
Yukarıda belirttiğimiz fiil gruplarına göre vergi ziyaı cezasının miktarı değişiklik gösterir. Kabahatin temel hali (orta nitelikli fiiller) 1 kat vergi ziyaı cezasını gerektirir.
Kabahatin 359. Maddede belirtilen fiiller ile işlenmesi halinde mükellefe 3 kat vergi ziyaı cezası uygulanır.
Şayet mükellef beyannameyi kendiliğinden geç verirse vergi ziyaı cezası yarı oranında indirimli olarak uygulanır.
İzaha davet kapsamında yukarıda belirttiğimiz şartların varlığı halinde mükellefe verilecek ceza 4/5 oranında indirilir.
VERGİ ZİYAI CEZASI GECİKME FAİZİ
Vergi ziyaı cezası kesilirken öncelikle vergi kaybı miktarı hesaplanır. Hesaplanan bu miktar vergi aslını oluşturur. Vergi aslının tarh etmesi ile birlikte gecikme faizi de uygulanır. Mükellefe gönderilen ihbarnamede vergi aslına tarh tarihinden itibaren faiz işletilmiş olacaktır.
Cezalar bakımından ise gecikme faizi vade tarihinden itibaren işlemeye başlar. AATUHK’nun 51. Maddesine göre; “amme alacağının ödeme müddeti içinde ödenmeyen kısmına vadenin bitim tarihinden itibaren her ay için ayrı ayrı % 4 oranında gecikme zammı tatbik olunur.”
Şayet vergi ziyaı cezasına karşı dava yoluna gidilmişse VUK’un 112/3b maddesinin uygulanması gerekir. Maddeye göre; “Dava konusu yapılan vergilerin ödeme yapılmamış kısmına kendi vergi kanunlarında belirtilen ve tarhiyatın ilgili bulunduğu döneme ilişkin normal vade tarihinden itibaren yargı organı kararını tebliğ tarihine kadar geçen süreler için 6183 sayılı kanuna göre tespit edilen gecikme zammı oranında gecikme faizi uygulanır.” Yani dava yoluna gidilmesi gecikme faizine engel değildir. Bu hallerde gecikme zammı vade tarihinden mahkeme kararının idareye tebliğ edildiği tarihe kadar uygulanır.
VERGİ ZİYAI CEZASI İTİRAZ
Vergi cezasına itiraz ile mükellefin anayasal hakkı olan dava açma hakkı kastedilmiştir. Mükellef kendisine vergi ziyaı ceza ihbarnamesinin tebliğinden itibaren 30 gün içerisinde vergi mahkemesinde iptal davası açma hakkına sahiptir. Dikkat edilmelidir ki dava açılabilmesinin ön şartı ihbarnamenin tebliğ edilmiş olmasıdır.
Şayet mükellef uzlaşma talebinde bulunmuş fakat bu uzlaşma sağlanamamışsa dava açma süresi görüşme süresinin 30 günlük süreden çıkarılmasıyla bulunur. Fakat uzlaşma görüşmeleri anlaşamama ile sonuçlanmış ve dava açma süresi 15 günden az kalmışsa dava açma süresi uzlaşamama tutanağının tebliğinden itibaren 15 gündür.
Vergi ziyaı cezası iptal davasında yetkili mahkeme vergi ziyaı cezasını kesen vergi dairesinin bulunduğu yer mahkemesidir.
Davanın açılmasıyla İYUK’nun 27. Maddesi hükmü uyarınca cezanın tahsil işlemleri kendiliğinden durur. Ayrıca yürütmenin durdurulmasına karar verilmesi gerekmez. Dava açılsa dahi mükellef vergi borcunu ödeyebilir. Ayrıca davadan vazgeçme halinde mükellefe indirim yapılacağı düzenlemesi mevcuttur.
Davanın kabulü halinde vergi ziyaı cezası iptal edilir. Şayet dava reddedilirse vergi ziyaı cezası tahakkuk etmiş kabul edilir. Bu aşamadan sonra idare 2 nolu ihbarname düzenleyerek mükellefe gönderir. Mükellef ihbarnamenin tebliğinden sonra 30 gün içerisinde ödeme yapmak zorundadır. Aksi takdirde cebri icraya geçilir. Kısmen kabul halinde de yine bu usul uygulanır.
Vergi mahkemesi kararlarına karşı istinaf yoluna başvurulabilir. Fakat bu başvuru kendiliğinden icrayı durdurmaz. İdare tahsilat yapabilir. Şartları oluşmuşsa istinaf mahkemesinde yürütmenin durdurulması kararı talep edilebilir.
Yine bazı şartların varlığı halinde bölge idare mahkemesi kararlarına karşı temyiz yolu da açıktır.
VERGİ ZİYAI CEZASI ZAMANAŞIMI
Vergi ziyaı ceza kesme zamanaşımı süresi VUK’nun 374. Maddesinde düzenlenmiştir. İlgili maddeye göre; vergi ziyaı cezasında, cezanın bağlı olduğu vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın birinci gününden başlamak üzere 5 yıl geçmesinden sonra artık ceza kesilemez. Burada ceza kesme zamanaşımı süresi düzenlenmiştir. Bu süreden sonra ceza kesilemeyecektir. İhbarnamenin tebliği zamanaşımı süresini keserken takdir komisyonuna başvurulması halinde zamanaşımı süresi duracaktır. Konuya ilişkin detaylı bilgiler vergi zamanaşımı süreleri başlıklı makalemizde mevcuttur.
VUK’ta düzenlemesi bulunmayan fakat AATUHK’da düzenlenmiş bir de tahsil zamanaşımı süresi mevcuttur. Bu süre cezanın vadesinin gelmesinden sonra belli bir sürede tahsil edilemeyen alacakların artık zamanaşımına uğrayacağını düzenlemektedir. Kanunda düzenlenen tahsil zamanaşımı süresi de yine 5 yıldır. 5 yıllık sürenin başlangıcı vadenin rastladığı yılı izleyen yılın başından itibaren işlemeye başlar. Burada cezanın tebliği değil vade tarihinden söz edildiği için vade tarihlerine dikkat etmek gerekir.
VERGİ ZİYAI İŞTİRAK
Vergi ziyaı kabahatine iştirak mümkündür. Fakat iştirak yalnızca 359. Maddede belirtilen fiillerle işlenen vergi ziyaı kabahatleri bakımından mümkün hale getirilmiştir. İştirak edene vergi ziyaı miktarınca ceza kesilir. İştirakçiye ceza kesilebilmesi için iştirakçinin kasten hareket etmiş olması gerekir.
VERGİ ZİYAI TEKERRÜR
TDK sözlüğüne göre Arapça kökenli tekerrür kelimesi, tekrarlanma olarak tanımlanmıştır. Tekerrür ceza hukuku anlamında ise suçun tekrar işlenmesini ve suçta ısrarı ifade etmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 339. Maddesi vergi kabahatleri bakımından tekerrür hükümleri getirmiş ve tekerrür halinde cezanın artırılacağını belirtmiştir. Vergi kabahatlerinden sadece vergi ziyaı ve usulsüzlük kabahati bakımından tekerrür hükümlerinin uygulanacağı madde metninde açıkça düzenlenmiştir. VUK’un 339. Maddesine göre; “Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmi beş oranında artırılmak suretiyle uygulanır.”
Tekerrür Şartları
Ceza hukukundaki tekerrür hükümleri ile VUK’ta yer alan tekerrür hükümleri arasında çeşitli farklar bulunur. Şöyle ki; vergi ziyaı kabahatinde tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için birinci ve ikinci kabahatin bire bir aynı kabahat olması gerekir. Yani önceki kabahat usulsüzlük sonraki vergi ziyaı olursa tekerrür hükümleri uygulanamaz. İki kabahatin de aynı olması gerekir.
Tekerrürün ikinci şartını ise, sonraki cezanın kesilme tarihinde önceki cezanın kesinleşmiş olması oluşturur. Şayet önceki ceza kesinleşmiş bir ceza değilse sonraki cezada tekerrür nedeniyle artırım yapılamaz. Vergi cezasının kesinleşmesinin çeşitli yolları bulunur. Ödeme, süresinde dava açmama, davanın reddedilmesi, uzlaşma, cezanın indirimli ödeme gibi durumlarda ceza kesinleşir. Tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi için cezanın kesinleşmiş olması yeterlidir. Ayrıca tahsilat veya bir başka şart aranmayacaktır. Mükellefe idarece tebligat yapılmamış olması da önem arz etmez. Nitekim konuya ilişkin Danıştay 7. Dairesinin 2018/6024 K. Sayılı kararında “213 S.K. Md. 339 uyarınca, tekerrür sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için, tekerrüre esas alınacak sonraki eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki tarihte gerçekleşmiş olması gerekmektedir. Bu bakımdan Mahkemece, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 339'uncu maddesinde tekerrür uygulanması için öngörülen koşulların oluşup oluşmadığı hususlarının ayrıca değerlendirilmesi gerekirken, işlemlerin tekerrür hükümlerinin de uygulanması suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı hakkında herhangi bir değerlendirme yapılmaksızın verilen Mahkeme kararının cezaya ilişkin hüküm fıkrasında da isabet görülmemiştir.” Şeklinde belirtilmiştir.
Tekerrürün vergi ziyaı cezası bakımından son şartı ise sonraki cezanın önceki cezanın kesinleşmesinin ardından 5 yıl içerisinde kesilmiş olmasıdır. İkinci kabahatin ilk kabahatten dolayı kesilen cezanın kesinleşmesinin ardından 5 yıl içerisinde işlenmiş olması gerekir. 5 yıllık sürenin başlangıcı ilk kabahat nedeniyle kesilen cezanın kesinleşmesini takip eden yılın yıl başıdır. Nitekim Danıştay 4. Dairesi’nin 2011/5756 K. Sayılı kararında “Tekerrür hükümleri uygulanabilmesi için tekerrür hükmüne esas alınacak sonraki eylemin, ilk eylem için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yıl başından sonra gerçekleşmiş olması gerekmektedir. Aynı yıl dönemleri geçici vergi için kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasına hukuken olanak yoktur.” Şeklinde hüküm kurulmuştur.
Vergi ziyaı cezasında tekerrür koşullarının oluşması halinde sonraki cezada yüzde elli oranında artırım yapılır.
VERGİ ZİYAI TARHİYAT ÖNCESİ UZLAŞMA
Vergi ziyaı cezasında tarhiyat öncesi uzlaşma sadece hafif ve orta nitelikli fiillerle işlenen cezalar için uygulanabilir. Ağır nitelikli fiiller tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamında değildir.Uzlaşma talebi mükelleften ya da vergi dairesinden gelmiş olabilir. Mükellefler inceleme ile ilgili son tutanağın düzenlenme anına kadar tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunabilirler. Yine belirttiğimiz üzere vergi inceleme elamanı da davet yoluyla mükellefi uzlaşmaya çağırabilir. Bu halde tarh zamanaşımına 3 aydan daha fazla sürenin bulunması gerekir. Aksi halde davet yapılamaz.
Uzlaşma sağlanırsa cezalar artık kesinleşmiş sayılır. Uzlaşmadan sonra dava açma hakkı bulunmaz. Ayrıca tarhiyat öncesi uzlaşmadan sonra (uzlaşma sağlansa da sağlanmasa da) mükellefin tarhiyat sonrası uzlaşmaya başvuru hakkı da sona erecektir. Uzlaşma sağlanırsa artık mükellef cezalarda indirimden de faydalanamaz. Uzlaşmadan sonra ödeme yapılmazsa ceza cebri icra yoluyla tahsil edilir. Dolayısıyla uzlaşma hükümsüz hale gelmez.
Şayet tarhiyat öncesi uzlaşma görüşmelerinde uzlaşma sağlanamazsa mükellef dava açabilir fakat tarhiyat sonrası uzlaşmaya başvuramaz. Ayrıca uzlaşma sağlanmamış olsa da mükellef dava açma süresinin sonuna kadar tutanakta yazan tutarı kabul ederek uzlaşmayı kabul edebilir. Uzlaşma sağlanmazsa mükellef cezada indirim yoluna başvurabilir.
Uzlaşmanın sağlanması halinde vergi cezasında ek yüzde yirmi beş oranında indirim yapılır. (m.376) Fakat indirim için vadesinde ödeme yapmak gerekir.
VERGİ ZİYAI CEZASI İNDİRİM
VUK m. 376
“Mükellef veya vergi sorumlusu;
1. İkmalen, resen veya idarece tarh edilen vergiyi veya vergi farkını ve vergi ziyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının yarısını ihbarnamelerin tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde ilgili vergi dairesine başvurarak vadesinde veya 6183 sayılı Kanunda belirtilen türden teminat göstererek vadenin bitmesinden itibaren üç ay içinde ödeyeceğini bildirirse kesilen cezanın yarısı,
2. Uzlaşmanın vaki olması durumunda, üzerinde uzlaşılan vergiyi veya vergi farkını ve vergi ziyaı cezasının %75’ini, bu Kanunun ek 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (1) numaralı bendinde yer alan ödeme süreleri içinde öderse üzerinde uzlaşılan cezanın %25’i, indirilir.”
İndirimden yararlanmak için dava açılmamış olması gerekir. Vergi ziyaı kabahati hangi fiille işlenmiş olursa olsun mükellef indirimden yararlanabilir.
